PROMEMORIA FISCALITA’ OPERAZIONI DI CESSIONE BENI ALLE ONLUS

La normativa di riferimento è il decreto legislativo n. 460 del 1997, poi modificato dalla La legge finanziaria per il 2008 ed in particolare il comma 130 dell’art. 1 della legge 24 dicembre 2007 n. 244 ha modificato, in parte, il regime fiscale delle donazioni in favore delle Onlus, ed ulteriori chiarimenti sono stati forniti con la circolare nr. 26/E del 26 marzo 2008, l’Agenzia delle Entrate.

In sostanza per quanto riguarda i prodotti alimentari la normativa è rimasta immutata, mentre per tutti gli altri generi ci si deve riferire all’aggiornamento effettuato.

Tuttavia, su altro fronte, sono fornite indicazioni assai restrittive della citata disciplina, tali da far considerare la nuova formulazione meno ampia di quella precedente.

Per quanto sarà necessario tornare sull’insieme della disciplina (erogazioni in denaro ed in natura) si segnalano per il momento alcuni aspetti della riforma recente.

La nuova normativa

L’attuale testo del comma 3 dell’art. 13 del decr. lgs. n. 460/97 prevede che i beni non di lusso alla cui produzione o scambio è diretta l’attività di impresa –diversi dalle derrate alimentari e dai prodotti farmaceutici – che presentino imperfezioni o danni, se ceduti gratuitamente alle Onlus non si considerano ricavi per l’impresa donante per un importo complessivamente non superiore al 5 % del reddito di impresa stesso e si considerano distrutti ai fini dell’Iva.

In sostanza la norma introdotta dal decreto Onlus ha l’effetto di neutralizzare la previsione generale, vigente sia ai fini delle imposte dirette che indirette, in base alla quale ogni cessione di bene è considerata comunque ricavo, per evidenti finalità antielusive. La norma ha teso quindi ad incentivare o, quanto meno, non penalizzare le eventuali donazioni di beni che le imprese fanno alle Onlus. Le differenze con il previgente regime non sono poche; cerchiamo di richiamarle a cominciare da quella positiva per richiamare l’attenzione su quelle meno positive. La modifica riguarda in primo luogo l’aspetto quantitativo; nel testo in vigore fino al 31 dicembre 2007 le cessioni di beni non erano considerate ricavo per chi effettua la donazione, per un importo massimo di due milioni di lire; dal 1 gennaio 2008 il limite massimo è individuato nel 5 % del reddito di impresa. Si tratta di un limite quindi non più fisso, ma variabile in funzione e proporzione al reddito di impresa dichiarato e quindi, potenzialmente, assai più ampio di quello precedentemente previsto. Come noto l’importo è riferito al costo specifico del bene per l’impresa con le precisazioni a sua volte rese con circolare 168/E del 26 Giugno 1998. Le altre modifiche riguardano invece in primo luogo la natura dei beni.

Caratteristiche dei beni ceduti

Nella precedente formulazione la previsione agevolativa riguardava in generale tutti i beni alla cui produzione o scambio è diretta l’attività di impresa. In sostanza ci si riferiva al caso in cui la fabbrica di scarpe donava scarpe o la fabbrica di computers donava computers (non applicandosi – già da prima – la disposizione al caso in cui la fabbrica di scarpe donasse il suo vecchio computer).

La norma introdotta dal richiamato comma 130 dell’art. 1 limita l’agevolazione ai beni che oltre essere oggetto dell’attività abbiano i seguenti requisiti:

a) deve trattarsi di beni “non di lusso”;

b) detti beni devono presentare particolari anomalie e quindi imperfezioni, danni, vizi;

c) tali anomalie devono essere tali da non modificare l’idoneità di utilizzo del beni;

d) le imperfezioni devono essere tali da non consentire la commercializzazione o la vendita dei beni, rendendo necessaria l’esclusione dal mercato.

Anche a prescindere da alcune difficoltà di individuazione delle categorie sopra riportate, è palese la restrizione avvenuta in ordine alla qualità dei beni. Inoltre, relativamente alla non possibile commercializzazione dei beni in questione la circolare n. 26/E già richiamata afferma che tali beni proprio per tale ragione non possono più essere ulteriormente commercializzati o ceduti dalle Onlus ma solo utilizzati direttamente per lo svolgimento delle proprie attività istituzionali. Anche questa appare una forte limitazione; non sembra, quindi, più possibile, ad esempio, utilizzare tali beni per promuovere attività occasionali di raccolta fondi da impiegare, ovviamente, per le finalità istituzionali dell’ente stesso.

Tale interpretazione, tra l’altro, sembra presentare qualche perplessità: la non idoneità alla commercializzazione riportata nel testo potrebbe infatti essere riferita ai normali canali distributivi e l’utilizzo diretto dei beni richiesti potrebbe anche essere riferito alla cessione a terzi per raccolta fondi da parte di una Onlus operante, ad esempio, nel settore della beneficenza. Inoltre, la nuova formulazione della disposizione non reca più la previsione che tale cessione costituiva anche erogazione liberale e, quindi, come anche riportato dalla recente circolare, il costo specifico di detti beni non deve più essere computato al fine della formazione del limite di deducibilità previsto per le erogazioni liberali.

Derrate alimentari e prodotti farmaceutici

Come detto, le modifiche riguardano il comma 3 dell’art. 13 del d. lgs. n. 460/97. La disciplina delle cessioni di derrate alimentari e prodotti farmaceutici alla cui produzione o scambio è diretta l’attività di impresa, regolati dal comma 2 dell’art. 13 resta quindi invariata.

Trattamento ai fini Iva

Nel sistema pregresso le cessioni gratuite di beni alle Onlus erano considerate operazioni esenti da Iva ai sensi dell’art. 10 punto n. 12 del DPR n. 633/1972 il che comportava, per le imprese che effettuavano la donazione, una limitazione alla possibilità di detrazione dell’Iva pagata sugli acquisti. La nuova disposizione prevede che i beni oggetto di cessione si considerano distrutti ai fini Iva senza quindi più alcun limite in ordine alla detrazione degli acquisti.

Procedura da utilizzare

La procedura per il regime agevolato richiede alcuni passaggi necessari che riepiloghiamo brevemente:

1. L’impresa che intende effettuare la cessione deve darne preventiva comunicazione al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate con raccomandata, indicando tutti gli elementi della cessione, compreso inizio luogo e destinazione del trasporto;
2. Il cedente deve predisporre il documento di trasporto di cui al DPR n. 472/1996;
3. Il cedente deve annotare nei registri obbligatori ai fini IVA le quantità e qualità dei beni cosi ceduti;
4. La Onlus che riceve la donazione in natura deve predisporre una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà con la quale attesta natura, qualità e quantità di beni ricevuti;
5. La Onlus deve rilasciare all’impresa una apposita dichiarazione con l’impegno ad utilizzare direttamente i beni in conformità alle finalità istituzionali.

Rapporto con la disciplina del “più dai meno versi”

Ricordiamo tuttavia che le disposizioni del decreto legislativo 4 dicembre 1987 n. 460, pur modificato, non sono le uniche in materia di erogazioni liberali a favore delle Onlus. Come noto, infatti, tale disciplina è stata integrata con le disposizioni della legge 14 maggio 2005 n. 80 che ha introdotto il meccanismo, assai più vantaggioso, noto come “più dai meno versi”. Tale provvedimento ha finito, nella sostanza, per superare in larga misura le disposizioni del decreto 460. In base a tale disposizione, infatti, le liberalità in denaro e in natura erogate da persone fisiche o enti e società soggetti all’IRES a favore delle Onlus (e di alcuni altri soggetti) sono deducibili dal reddito complessivo del soggetto nel limite del 10 % e comunque nella misura massima di 70.000 euro l’anno. Appare subito evidente che questa disposizione, sia sotto l’aspetto dei limiti quantitativi, sia sotto l’aspetto della natura del vantaggio, risulta assai più ampia della precedente e senza possibilità di confronto. A solo titolo di esempio, nella disposizione ora in rapido esame non è riportato alcun limite relativo ai beni di lusso né, tanto meno, ad eventuali imperfezioni o alterazioni che tali beni dovrebbero presentare. Anche relativamente all’utilizzo dei beni e alla loro possibile ulteriore cessione o commercializzazione – ovviamente nel rispetto delle finalità istituzionali dell’ente – l’art 14 della legge n. 80 del 2005 non pone limiti espressi. Nel caso in esame, inoltre, siamo di fronte ad un abbattimento della base imponibile del soggetto che effettua la donazione con un risparmio fiscale quindi astrattamente anche molto significativo.

Si deve però richiamare l’attenzione sul secondo comma dell’art. 14 il quale condiziona e limita anche in questo caso il vantaggio. Il presupposto per l’applicazione delle citate disposizioni e quindi il vantaggio per il soggetto che effettua la liberalità è condizionato al fatto che chi riceve la donazione tenga scritture contabili atte a rappresentare con completezza ed analiticità le operazioni poste in essere nel periodo di imposta e che la stessa ricevente rediga entro quattro mesi dalla chiusura del periodo di imposta un documento che rappresenti adeguatamente la situazione economica, patrimoniale e finanziaria dell’ente stesso. In sostanza, affinché il soggetto che effettua la donazione possa godere del beneficio è necessario che chi riceve la donazione tenga le scritture contabili in ‘partita doppia ‘ e rediga un bilancio completo di situazione patrimoniale e conto economico. Per quanto la disposizione di legge non contenga in maniera tassativa questa espressione è però chiaro l’intento. Per quanto oggi tale operazione non comporti più né particolari oneri né particolari competenze è chiaro che le associazioni di volontariato di più modeste dimensioni e meno strutturate possono incontrate qualche difficoltà e trovare vantaggioso redigere un semplice rendiconto delle entrate e delle uscite. La particolarità della disposizione consiste nella circostanza che la legittimità di una deduzione è subordinata alla tenuta di scritture contabili da parte di altro soggetto.

E’ evidente che la disposizione di legge, cosi formulata, pone oggettivi disincentivi o, quanto meno, invita alla massima prudenza nell’effettuazione della donazione e costringe ad una attenta valutazione delle caratteristiche della Onlus destinataria. Tali enti quindi si avvarranno in materia di disposizioni relative alle erogazioni liberali, alle norme contenute nel decreto legislativo n. 460/97 meno vantaggioso ma pur sempre utili. Sul provvedimento noto come “più dai meno versi” è stata emanata la Circolare 19 Agosto 2005 n. 39/E che contiene ulteriori chiarimenti.

Resta da segnalare semmai che alcuni aspetti del rapporto tra le due discipline necessitano di qualche chiarimento.